逃税、避税与特殊利益集团的影响：1930年至今的冰岛税收
摘要
本文重点探讨冰岛的逃税与避税问题，以及特殊利益集团如何影响税收制度以服务于自身利益。涵盖时期从1930年冰岛现行权力体系建立时起，直至现在。逃税有时是税收政策的有意结果，有时则是无意的结果。如果公众对税法的公平和平等缺乏共识，则更有可能出现故意逃税行为。逃税是“地下经济”的一个重要组成部分，或更正式地称为非观测经济（NOE）。要衡量非观测经济的整体规模和范围，尤其是其中的逃税规模，是一项困难的任务。我们比较了三种估算国内生产总值（GDP）规模的方法：生产法、支出法和收入法。从理论上讲，这三种方法得出的结果应当一致，但实际上并不相同。我们结合历史事实和轶事，利用这些差异来估计20世纪期间逃税的规模。
我们建议，为服务特殊利益集团而构建的税收制度可能破坏了冰岛“项目”的社会、司法、政治和经济平衡。
关键词
：逃税；避税；冰岛税收制度；治理
JEL–codes
: H2, H3, H5, H6, N1, N2
政府管理的任何部分都需要广泛的信息和对原则的深入了解
——亚历山大·汉密尔顿，《联邦党人文集第35篇》，1788年
1 引言
一个国家税收制度的目的是为有益的项目提供资金支持、重新分配租金以及资助社会保险计划。税收可以通过多种不同的方式征收。某种特定方法对某一特定群体而言可能比其他方法负担更轻。然而，税收会影响经济行为，并将资源从纳税人转移给其他人。因此，既得利益者将试图左右税法中所包含的资金支持和重新分配原则。
税收政策由政治机构塑造，但遗憾的是，这些机构容易受到腐败的影响。腐败是一个复杂的现象，所有政府结构，无论是私营还是公共部门，都必须应对这一问题。官僚和政客的目标并不一定与公众的利益相一致。
经合组织的研究表明，腐败对经济增长有害；它加剧了不平等和贫困，并影响公共支出及公共融资基础设施的分配（经合组织（2012））。
在发展中国家，公共领域与私人领域的界限往往不明确，因此腐败问题尤为突出。
腐败被定义为：“滥用受托权力以获取非法利益”（挪威发展合作署（2009））。对于冰岛这样的发达国家而言，这一定义过于宽泛。因此，我们将采用世界银行（2006）和联合国开发计划署（2004）对腐败的定义：“滥用公共职位谋取私人利益”。此类腐败包括贿赂、欺诈、任人唯亲、伪造记录以及非法竞选捐款。腐败和治理失败还包括某些行为（例如游说），这些行为可能是合法的，也可能不是，但都由权势精英——特别是决策者（官僚和政客）以及特殊利益集团（SIG）——狭隘而自私的利益所驱动。收入来源在塑造精英激励和策略方面起着核心作用。例如，精英是作为领取薪酬的雇员（即官僚）获得收入，还是获得“非劳动所得”收入（例如来自高价值自然资源的租金），这会产生不同的影响，如冰岛渔业配额所有者的情况。对于这两类群体而言，其激励在于通过增加支出和资源控制，或依赖预算、税收和立法过程中的特定制度细节，来增加自身的收入和权力。
本文聚焦于冰岛的逃税与避税问题，以及特殊利益集团如何通过游说和其他影响途径来塑造税收制度以服务于自身利益。涵盖时期从1930年冰岛现行权力体系形成时起至今。特殊利益集团将其成员的政策偏好传递给民选官员，而政党则致力于在正式权力机构（议会、地方政府）中最大化自身的代表权。这些相互竞争的目标对特殊利益集团与政党之间的关系具有重要意义（布鲁内尔（2005））。
游说的伦理与道德具有双刃剑特性，有时是正常且自然的，但往往并非如此；因此，在大多数国家，基于竞选捐款和其他此类“诱因”的游说活动都受到法律规制。在冰岛，直到2008年危机之后才出现竞选捐款立法，而且根据国际观察员（反腐败国家集团（2013））的说法，冰岛的相关立法和监督体系均需要改进。
本文的组织结构如下。在下一节中，我们试图估算自1930年以来冰岛的逃税规模。在第3部分中，我们描述了庇护主义对冰岛税收管理结构的影响。在最后一部分，我们提出了总体结论。
2 冰岛1930年至今的逃税规模
2.1 引言
非观测经济（NOE）是指所有未正式申报的盈利性活动，无论是否发生支付。这些活动包括：地下生产、非法生产、非正规部门生产和家庭自产自用商品的生产。逃税是NOE的重要组成部分，无论不申报的目的是为了逃税，还是为了向税务机关隐瞒非法活动。因此，准确衡量NOE总体规模尤其是逃税规模十分困难，且容易产生误差。
评估国内生产总值（GDP）有三种不同的方法：生产法、支出法和收入法（联合国（1993年））。理想情况下，这三种方法得出的结果应完全一致，但由于多种原因，实际结果并不相同。冰岛GDP的首次估算始于1953年，采用的是支出法。而基于收入法并利用纳税申报数据的估算直到1964年才发布。收入法所显示的GDP显著低于支出法，见图1。早期研究人员指出，这种差异至少部分可归因于逃税。如今人们认识到，除了逃税、避税和腐败之外，还有许多其他因素导致了这一差异，例如买方和卖方对交易日期记录不一致、登记错误、定义理解偏差、通货膨胀引起的估值困难等（见附录1）。
2.2 第一次世界大战至第二次世界大战期间
根据支出法和收入法，已对1930年至1940年期间的冰岛GDP进行了回溯性计算。对于久远年份的GDP进行新的估算，比对当前或最近时期GDP的估算更容易出错。但在此期间13%至30%的差异是显著的，见图1。
然而，收入法得出的数据可能偏低，因为已经表明，地方所得税税基远高于中央所得税税基。从收入角度对国内生产总值的估算正是基于后者。但两者之间的差异如此之大，明显表明存在大量未观测到的经济活动。无论是轶事还是更可靠的证据，都指向石油企业、渔业和进口商存在严重的逃税行为，参见附录1。
方框 1
直到1931年，中央政府账户都没有专门的法律法规进行管理，相关记录更多取决于财政部长的个人意愿，而非任何会计制度。一些税务官——即地方专员——在未事先获得财政部或议会（Atvinnumálaráðuneytið（1931））授权的情况下，随意豁免应计税款。此外，政府往往在财政年度结束后的两到四年内才向议会提交账目，此时人们对该年度活动和财务状况的关注自然已大大降低；而且到那时，即使对超额支出存在异议，也已无济于事。据议会指出，20世纪30年代手工业者的逃税比例约为10%。进口商使用虚假发票，将采购价格虚报至实际价格的十倍之高，这影响了整个社会。1936年，冰岛的石油分销公司——英国石油公司（冰岛）和壳牌公司（冰岛）——被当场发现伪造发票并操纵价格，以图增加数百万克朗的利润。英国石油公司总经理是社会民主党国会议员，同时担任国家税务局主席；而壳牌公司主席则是独立党前任财政与司法部长。然而，当时并未采取任何措施纠正这一情况，这些石油公司以各种方式继续共谋多年。有趣的是，类似事件似乎不断重演：20世纪90年代，经过竞争管理局的深入调查，冰岛三大主要石油公司被指控操纵价格。各方竭力拖延案件进程。这些石油公司与所有政党都有直接联系。例如，独立党的司法部长正是壳牌公司（冰岛）总经理的妻子。在案件引起媒体关注后，该司法部长转任议会议长，而发起调查的机构负责人则失去了职位。在冰岛，渔业是精英权力的基础。因此，在该领域中频繁出现贿赂、伪造发票、价格操纵和转移定价等行为并不令人意外。20世纪早期冰岛最主要的精英家族是托尔斯家族，该家族首领为1934年至1961年的独立党领袖。该家族的权力基础是两家渔业企业：克维德乌尔夫和冰岛海产公司（SÍF）。1949年，冰岛海产公司被当场发现在意大利和希腊实施上述所有不当行为（贿赂、伪造发票、价格操纵和转移定价）。一名位于伦敦的冰岛渔船主联合会（LÍÚ）雇员揭露了这些行为。他调查后指出，该公司自1932年冰岛海产公司成立起便通过欺诈手段获取了数百万克朗。冰岛海产公司总经理出自托尔斯家族，其兄长正是授予该公司从冰岛出口鳕鱼干垄断许可证的渔业部长。然而，当独立党与进步党联盟在20世纪50年代末落选后，该垄断许可证被撤销，整顿过程随之开始。独立党和进步党曾因在第二次世界大战期间与美国陆军合作而被贴上战争暴利者的标签，实际上涉及战时利润的分配问题。
2.3 第二次世界大战后的岁月
第二次世界大战后的年份直到1960年是独立的年份，是迅速支支出战争期间积累的资金的年份，是多重汇率的年份，也是严格监管进口的年份。根据支出法测算的冰岛GDP与根据收入法计算的冰岛GDP在1940年至1960年间相差14至35百分比，见图1。
战后恢复经济秩序是一项艰巨的任务，即使相关国家被“友军”占领并避免成为战场或破坏活动的舞台。
在冰岛，外国军人的数量一度高达5万人，而首都人口仅为3.8万人（全国总人口12万）（冰岛大学，2010年）。服务行业的新市场得以开放，过去毫无价值的资产也开始有了价格。然而，并非所有因经济活动激增而产生的收入都在纳税申报中如实申报。借鉴第二次世界大战后德国、挪威和丹麦的做法，冰岛税务机关于1948年开展了财产调查。逃税的认定方法是：比较1947年底与1939年底之间的资产变化，减去该期间内的储蓄和资产出售所得。
为此发布了特别纳税申报表，同时发行了新货币。全国各地的民众在货币兑换站前排起长队，将旧货币兑换成新货币；但税收追回的效果甚微，且无人因税务欺诈被起诉。其中一个原因是当时行政管理薄弱，财政部长宣称无需惩罚逃税者，因为他们只是在自谋生计。税务案件缺乏成果并不意味着税务检查员毫无作用：从1942年到1950年，有迹象表明独立党能够利用特别税务调查办公室来监视政治对手（雷克雅未克市档案馆（1940年））。此外，该治理的
1 外交部长（同时兼任司法部长）在1940年前往美国驻雷克雅未克大使馆，要求美国联邦调查局对冰岛诺贝尔奖得主作家哈尔多尔·拉克斯内斯的税务事务展开调查，以攻击他。拉克斯内斯已缴纳了全部他按时在美国和冰岛缴纳了税款。所有关于收入和税收的事务均由财政部长负责，除非属于税务调查办公室特别管辖的事项，这些由司法部长负责（古德蒙德松（2004，第539–542页））。
在1872–1972年期间，市政税收制度直接与政治体制挂钩。
2.4 从1960年到1980
根据支出法和收入法测算的冰岛GDP在1960年至1976年间相差25%至45%（见图1）。这一时期始于经济政策的全面调整，包括对冰岛克朗实行多重汇率制度，同时取消了出口税和进口补贴体系。政府还试图削弱工会的权力，并放开货币交易及银行业（Gunnarsson（1988））。
此外，如下文所述，还尝试通过引入销售税来改革税收制度。
在20世纪50年代，冰岛大学经济学教授Ólafur Björnsson估算，逃税金额约占国家总收入的25%（欧洲经济合作组织（1958））；但在1960年实施经济改革后，特别是引入销售税后，相关指标显示估算的逃税现象增加（见图1），国内生产总值估算方法之间的差异从1959年的24.6%上升到1960年的35.9%，并在1964年降至26.9%。1960年至1964年间出现的下降可能是由于独立党和社会民主党政府于1960年实施的税制改革所致。
通货膨胀导致低收入工人的收入被推入越来越高的税率等级。为了缓解纳税人的不安情绪，政府引入了税率等级的指数化。
在20世纪70年代，国际货币基金组织担心税务欺诈阻碍了冰岛的经济增长（IMF（1972年））。在冰岛于1970年加入欧洲自由贸易联盟之前，该国的企业税收立法一直未与其他国家保持一致。根据国际货币基金组织的说法，当时大多数大型企业已停止欺诈行为（见图2），但销售税逃税现象却有所增加（见图3），而适用于个人的立法仍然混乱不堪，尽管一些具有工会背景的国会议员已开始调查向独立党提供的拨款和竞选捐款情况。
1976年，针对税务欺诈出现了强烈的抗议，税收制度和税收管理方面也进行了一些改进；通胀会计被引入减少，并且税收处罚委员会和国家税务局合并。
2.5 特殊利益集团与通往危机之路
冰岛的主要特殊利益集团是冰岛渔船船主联合会（LÍÚ，现已并入渔业冰岛，SFS）和合作社运动。
LÍÚ 一直是独立党的主要支持者，而 SÍS 从一开始就一直是进步党的主要支持者。通过2003年的银行私有化，这两个集团以及相应的两个政党将各银行体系瓜分殆尽，参见框 2（Thorhallsson（2008年，2010年）；Thorhallsson & 卡特尔（2012年））。这些集团因存在缺陷的选举制度而得到加强。最重要的一点
对于渔船船主而言，以及1947年至1950年独立党渔业、工业和财政部长（拉格纳松（1999））。3 冰岛合作社联盟（SÍS）自1993年以来已不再从事经济活动，（维基百科（2015b））SÍS的航运部门萨姆斯凯普继续运营，所有权虽已转移，但萨姆斯凯普所有者与进步党之间仍保持着紧密联系。萨姆斯凯普董事会主席及其主要所有者于2002年12月在2003年银行私有化之前，向进步党提供了一栋房屋，作为该党在雷克雅未克的中心，且该主席是收购凯普辛银行的团体领导人，（DV（2012））。2015年，他因市场操纵被判处四年半监禁；另见框 2。
4 根据竞争管理局1995年的报告（另见方框1和方框2以及上述两个脚注），冰岛存在两大特殊利益集团：章鱼集团和鱿鱼集团。其中，章鱼集团拥有54家企业，主要成员包括LÍÚ、冰岛领先的商业航运公司埃姆斯基普、冰岛国家银行和冰岛航空；而鱿鱼集团则以与 SÍS或萨姆斯凯普相关的企业为主，其中包括后来的凯普辛银行。在冰岛，养老基金处于税收制度之外，这些基金是冰岛的主要投资者。据同一份报告称，这些特殊利益集团的董事会成员或与其相关的人士管理着养老基金的投资，并将所有养老基金的投资引向他们自己的企业（阿尔蒂乌巴迪德报（1995年）；弗里德里克松（1995年））。
5 “人民治国”在冰岛从未成为公认的政治原则，正如“一人一票”的规则也从未真正实施过。女性于1915年获得选举权，农场工人同样获得了选举权。然而，根据税法，已婚妇女直到1979年才被认定为独立纳税人，而户主或农民则一直为农场工人缴纳税款直至1934年，实际上甚至更久。直到1934年，选举权仍仅限于有资格纳税的人。城市地区的选民每1000名选民所拥有的代表人数始终少于农村地区的选民（差异可能达到1:5）。当代经济理论基于“一人一票”规则成立的假设。在公共支出方面，这意味着一半的选民希望增加支出，另一半则希望减少支出。但在冰岛，这一基本规则从未被应用过。从选举制度中获益的政党是进步党和独立党（卡尔松（2014）；斯蒂格利茨（2000））。
框 2
| 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | 2003* | 2004 | 2005 | |
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 1. 家庭部门的可支配收入 | 255.330 | 281.840 | 307.738 | 349.478 | 365.340 | 402.034 | 422.481 | 467.750 | 529.720 |
| 2. 家庭最终消费 | 295.516 | 330.262 | 365.912 | 400.154 | 418.190 | 430.988 | 463.308 | 511.556 | 588.633 |
| 3. 净储蓄 | −40.186 | −48.422 | −58.174 | −50.675 | −52.850 | −28.954 | −40.827 | −43.806 | −58.913 |
| 4. 居住用建筑物的折旧和个体商业活动 | 17.435 | 19.386 | 22.639 | 25.563 | 27.512 | 28.377 | 31.409 | 36.745 | 46.929 |
| 5. 总储蓄 (5.= 3. + 4.) | −22.751 | −29.036 | −35.535 | −25.112 | −25.338 | −577 | −9.418 | −7.061 | −11.984 |
| 6. 住宅建设 | 20.678 | 21.573 | 22.217 | 25.886 | 31.714 | 39.354 | 42.483 | 50.626 | 58.466 |
| 7. 未注册企业中的固定资本形成总额 | 6.565 | 7.417 | 10.956 | 9.317 | 9.028 | 6.226 | 6.641 | 7.752 | 12.650 |
| 8. 净出贷 (+)/净借款 (−) (8. = 5. −6. −7.) | −49.993 | −58.026 | −68.708 | −60.315 | −66.080 | −46.157 | −58.542 | −65.439 | −83.099 |
| 8.1. 负债发生 | 43.716 | 65.312 | 78.147 | 104.170 | 76.553 | 98.263 | 48.607 | 114.889 | 244.556 |
| 8.1.1. 对家庭的净贷款 | 34.845 | 58.265 | 62.172 | 92.633 | 64.645 | 91.147 | 39.698 | 95.675 | 197.628 |
| 8.1.2. 非公司企业部门在对个人贷款中的份额 | 8.871 | 7.047 | 15.974 | 11.537 | 11.908 | 7.116 | 8.908 | 19.214 | 46.928 |
| 8.2. 金融资产 acquisition | 24.653 | 39.270 | 41.863 | 34.958 | 27.561 | 35.620 | 117.304 | 74.883 | 85.625 |
| 8.2.1. 家庭存款增加 | 6.832 | 13.818 | 16.823 | 18.123 | 19.246 | 35.853 | 57.183 | 28.826 | 53.725 |
| 8.2.2. 非公司企业部门的份额 | 569 | 617 | 1.254 | 751 | 1.055 | 1.042 | 1.246 | 1.120 | 1.529 |
| 8.2.3. 证券增加 | 9.273 | 20.718 | 20.582 | 10.903 | 8.032 | 87 | 59.430 | 48.422 | 22.504 |
| 8.2.4. 股份增加 | 7.978 | 4.116 | 3.204 | 5.181 | −772 | −1.362 | −555 | −3.486 | 7.868 |
| 9. 财务平衡差异 (9. = 8. + 8.1. −8.2.) | −30.930 | −31.984 | −32.425 | 8.898 | −17.088 | 16.486 | −127.239 | −25.433 | 75.831 |
来源：冰岛统计局（2007）；冰岛中央银行（2004）；托马森（2009，2013）；亚特松（2010）；索尔拉克松（2008）；金融时报：http://search.proquest.com/docview/248630001；约翰森（2014）和卡尔松（2010）。据《金融时报》英国伦敦1998年4月7日报道，独立党籍的冰岛总理奥德松先生曾下令研究该国如何效仿卢森堡和瑞士，成为重视隐私储户的“避风港”。离岸交易中心计划于1999年第31号法案生效后实施。此外，2005年，进步党领导人兼时任总理哈尔多尔·阿斯格里姆松任命凯普辛银行首席执行官西古尔杜尔·艾纳尔松担任一个委员会的负责人，该委员会的任务是将冰岛转变为专门为居住在英国和卢森堡的冰岛侨民设计的避税天堂。西古尔杜尔·艾纳尔松因市场操纵罪于2015年夏季被判处5年监禁。
2003年，冰岛经济出现了大量无法解释的融资，金额达1270亿冰岛克朗（经冰岛统计局调整后），大约相当于国内生产总值的10%。根据冰岛央行的说法，这主要是由于方法论的变更所致，但冰岛统计局认为这一假设不成立。最大的差异出现在项目8.1.1和8.2.1中。坦率地说，这显然有洗钱、逃税或两者兼有的嫌疑，但却未得到研究。所谓外国投资者在冰岛的资本资产（养老基金、冰岛渔船船主以及各银行）与冰岛人在海外的资产之间存在直接关联。这些来自避税天堂的交易在2001年急剧增加，据估算每年最高可达相当于国内生产总值的100%，且未缴纳任何税款。
2003年，冰岛银行（格利特尼尔、凯普辛银行和冰岛国家银行）在外国获得了多笔巨额贷款。从一开始人们就已知晓这一情况，到2004年，冰岛银行开始为冰岛全新的私人住房贷款市场提供资金支持。
2003年，独立党和进步党组成的联合政府将银行私有化，把各银行交给了他们的朋友手中，而这些人从未为此支付费用，这正是2008年金融危机的根源。收购兰德斯银行的冰岛商人（比约戈尔夫·古德蒙德松、其子比约戈尔夫·索尔以及马格努斯·波泰因松）曾在俄罗斯圣彼得堡拥有多家啤酒厂。这些在俄罗斯的商业活动当时就引发了怀疑，许多严肃的报纸都质疑这些人资金来源何处。
值得注意的是，2009年初，俄罗斯商业寡头鲍里斯·别列佐夫斯基在天空新闻台表示：“你还记得三个月前，俄罗斯政府宣布将援助冰岛。而俄罗斯如此强大，甚至能够帮助一个北约成员国。这其中的诀窍非常简单，因为俄罗斯高层官僚——比如普京等人——与寡头们共同建立了一个体系，用来在西方运作，利用这些巨额资金购买资产等等。他们找到了一个非常聪明的解决方案：他们选择了一个国家，并买下了这个国家。”
是北约成员国但不是欧盟成员国，因为监管规定是不同的。他们投入了大量资金，脏钱进入其中…” 冰岛著名经济学家贡纳尔·托马森在2014年的博客中也指出，冰岛国家支付的利率从2004年占国内生产总值的1/25上升到2008年的1/3，相当于对社会财富的急剧抽离。贡纳尔评论道：“目前尚不清楚究竟是什么导致了这一情况——但无法排除冰岛金融机构和外国黑钱牵涉其中。” 贡纳尔继续提出了一些关于当年国内外发展的问题：为什么美国联邦储备委员会不愿援助冰岛中央银行？为什么冰岛当局不愿意寻求国际货币基金组织的帮助？为什么英国对冰岛国家银行动用反恐法？为什么冰岛前总理盖尔·哈尔德自那以后再也没有与英国前首相戈登·布朗交谈过？为什么冰岛前总理兼冰岛央行前行长戴维·奥德松不愿就此发表看法？为什么冰岛当局不愿将与英国的争端提交法院裁决？为什么俄罗斯大使会提到向冰岛提供40亿美元贷款？为什么冰岛当局如此重视这一点？
在此背景下，是逃税以及税收规则的制定。
三个委员会被赋予了调查冰岛逃税规模和范围的任务。此外，还有另外两个委员会曾从事逃税相关工作；一个在1994年至1997年期间，因为政府希望改变公众对逃税的态度；另一个于2000年研究了增值税制度的运作情况。本文仅关注其中三个估算非观测经济（NOE）规模的委员会（1986年、1993年和2004年）。他们的提议并未形成立法。当时执政的独立党和进步党显然认为其他任务更为紧迫。三个委员会被赋予了调查冰岛逃税规模和范围的任务。第一个委员会估算逃税金额占国内生产总值的5%至7%，第二个委员会估算为国内生产总值的4.25%，第三个委员会估算逃税金额占国内生产总值的3%至5%。最后两个委员会由税务机关的高级官员组成。第一个委员会提议改善税务部门员工的教育，并建议设立一所专门的治理学院，同时组建一支由5到7人组成的特别小组，以审查可能产生逃税和避税的领域，即调查“大鱼”。前两个委员会采用生产法和支出法测算国内生产总值之间的差额，作为评估未观测经济的一种手段。当局对欺诈和腐败的宽松态度，导致在2008年危机爆发前出现了严重的逃税现象。2005年，国内收入局（DIR）成立了一个特别小组，以调查“大鱼”。与此同时，DIR指控冰岛银行（格利特尼尔、凯普辛银行和兰德斯银行）通过向客户出借资金，使其购买同一家银行的股票，并且不向DIR报告此类交易，从而鼓励客户逃税。2006年3月30日，雷克雅未克地方法院作出支持国内收入局的裁决，但六个月后，国内收入局总干事被更换。2007年8月7日，最高法院确认了地方法院的判决。根据该判决，纳税申报中未申报的资金达1270亿冰岛克朗，约相当于2003年GDP的10%，而应征收的资本税则在30亿至60亿冰岛克朗之间，尚未包括可能处以的罚款。然而，无人因逃税或鼓励客户逃税而被起诉（卡尔松（2010））。
2.6 2008年危机：财政欺诈与洗钱
2005年，当时刚刚私有化的冰岛银行（Glitnir、凯普辛银行和冰岛国家银行）借入了价值140亿欧元的外币贷款（约相当于当年GDP），比前一年增长100%；从一开始就很清楚，它们将难以偿还这些贷款（特别调查委员会（2010b，第32–34页））。迄今为止，三大冰岛投资者——养老基金、冰岛渔船船主以及各银行——运作的多个方面仍不明确；然而，根据正在雷克雅未克地方法院接受审理的调查结果（2015年夏季），似乎存在一种该体系的一个重要部分是利用货币市场作为欺诈和洗钱的工具，通过将资金转移到避税天堂，然后再转回投资于冰岛公司，而无需向任何国家缴纳税款（托马森（2009）；索尔拉克松（2008））。
通过向客户发放贷款以购买股票，冰岛银行得以通过发行新的债券系列来扩大资产负债表。一家银行发行的债券随后被另一家银行用作与冰岛央行（CBI）进行日益增加的回购交易的抵押品。从2006年至2008年，发行的债券数量大幅增长，从价值200亿冰岛克朗增至3000亿冰岛克朗（特别调查委员会（2010a，第162‐166页））。实际上，各银行被允许根据需要印制银行票据，并得到了冰岛央行（CBI）的默许授权。通过这种方式，各银行实际上试图偿还外币贷款。根据冰岛国家审计局（Ríkisendurskoðun）报告，由于冰岛央行（CBI）缺乏应对措施，导致冰岛纳税人损失约4000亿冰岛克朗（40亿欧元），相当于2008年GDP的25%（里基森敦斯科东（2009））。让我们再来看另一件无关的事情。冰岛2003年的金融账户显示，冰岛经济出现了一笔无法解释的资金流入，金额为1270亿冰岛克朗（经冰岛统计局调整后，参见框2表格中的第9项），大约相当于国内生产总值的10百分比。与2002年和2004年相比，最明显出现异常的项目是对家庭的净贷款以及家庭存款的增加（参见框2，第8.1.1项和8.2.1项）。
2010年10月，法国财政部长克里斯蒂娜·拉加德向希腊官员提供了一份名单，以帮助他们打击税务欺诈和洗钱行为。两年后，一名记者公布了该名单，才使其为更广泛的公众所知。拉加德名单仅是更大规模数据集的一部分，该数据集被称为法尔奇亚尼名单，包含约13万个汇丰银行客户的名字，由法国警察获取。然而，希腊税务机关选择不采取行动，尽管此案尚未结案。冰岛也发生了类似事件。2014年，税务调查局(DTI)被提供购买一份名单，其中包含在避税天堂拥有存款的富裕冰岛储户姓名，以便冰岛政府能够打击税务欺诈和洗钱行为，详见框2。自2013年起担任冰岛财政部长的官员并未将此事列为优先事项，但在媒体压力下，他最终同意购买该名单，前提是DTI须就调查与财政部协商。最终，DTI仅对名单上的30人进行了调查，而名单上共有400人。随后，DTI提出一项建议，如果议会通过该建议，将给予名单上的欺诈者赦免，条件是他们在DTI传唤之前主动承认自己在名单上（财政部长办公室（2015）；维基百科（2015a））。每个家庭需支付的总金额约为五百万冰岛克朗。或两年的工人薪资。
总而言之，间接证据表明存在两个不同的洗钱系统，一个用于国内资金，另一个用于外国资本。
2.7 自2000年以来的逃税证据
尽管仅凭数字无法揭示真相，但频繁且大量的修改以及特定的税法修订表明了经济不稳定、逃税和腐败现象。在1938年至1958年间，冰岛进行了400人税法修正案，而在1975年至2010年间，有700项税法修正案。我们可以将冰岛与另一个陷入危机的国家希腊进行比较，在1975年至2010年间，希腊进行了250项类似的修正案，尚不包括其他相关法律（博卡拉(2015)）。如今，修正案可能用于堵塞漏洞，但也可能打开新的后门。
证据表明，税务调查和税务监管均未成为冰岛财政部的优先事项（见表1、2和3）。税务调查局（DTI）负责税务调查，而国内收入局（DIR）负责税务监管。在2000年至2008年期间，DTI未对任何与避税天堂相关的案件进行调查，而DIR在此期间调查了130起案件（特别小组成立于2005年之后）。2008年危机发生后，新政府在2009年采取的首要措施就是通过增加对各局的资金支持来加强税务监管（见表1和表7）。
如表1所示，在2000年，因税务欺诈产生的罚款为政府收入的0.04%（按2000年价格计算为1260亿冰岛克朗），当时监管部门有34.9名全职人员，另有20名全职人员从事更具体的工作。在2008年银行危机之后，尽管监管和调查领域的就业人数保持相对稳定，但通过税务欺诈监管和调查获得的收入大幅增加，到2010年，税收罚款总额占全部税收的0.31%，其中大部分是通过法院实现的。
如表2所示，到2000年底共有194个未决案件，其中13人因逃税被处罚，44人因未缴税款被处罚；在251人中，有214人被处罚。到2008年底共有82个未决案件，其中73人因逃税被处罚，76人因未缴税款被处罚；在231人中，有188人被处罚。
如表3所示，2000年共进行了1611项调查，其中已启动案件578起，已结案件351起，评估案件551起，年末未决案件131起。2009年，案件总数增加了两倍多，或增至2695，其中全年共立案1327起，结案1645起，已评估案件631起，年末未决案件92起。
如表4、5和6所示，冰岛最高法院和地方法院在2008年金融危机后作出的逃税裁决以及国家税务局（SIRB）作出的逃税判决并未发生改变，这主要是因为这些案件较为复杂，其中一些至今仍未解决。从2000年到2009年，冰岛最高法院平均每年作出1.1项逃税裁定，地方法院平均每年作出13.4项裁定，国家税务局（SIRB）平均每年作出20.7项逃税判决。违约情况同样如此。
如表7所示，税务监管比税务调查高效得多。2005年，税务调查收回2160万冰岛克朗，而税务监管收回3300万冰岛克朗，比税务调查多52%。到2009年，这一比例达到850%。不了解情况的读者可能会感到惊讶，国内收入局竟然解散了其税务监管部门。
表1：2000年至2013年税务监管和税务调查中的总税收罚款（冰岛克朗）及年度劳动力单位
| 年份 | 罚款总计 | 法院 | SIRB | DTI | 监管 | 调查 | 政府百分比* | 每年人力 |
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 2000 | 126.810.000 | 84.700.000 | 42.110.000 | 34.9 | 20.0 | 0.04 | ||
| 2001 | 360.543.008 | 233.468.008 | 127.075.000 | 36.4 | 20.0 | 0.11 | ||
| 2002 | 291.583.000 | 118.958.000 | 172.625.000 | 37.6 | 20.6 | 0.09 | ||
| 2003 | 590.416.000 | 493.836.000 | 96.580.000 | 34.7 | 20.0 | 0.16 | ||
| 2004 | 446.762.000 | 364.552.000 | 82.210.000 | 35.4 | 23.3 | 0.11 | ||
| 2005 | 749.720.000 | 575.150.000 | 174.570.000 | 37.9 | 24.1 | 0.16 | ||
| 2006 | 872.709.323 | 542.954.323 | 234.425.000 | 95.330.000 | 40.1 | 22.7 | 0.16 | |
| 2007 | 601.701.387 | 314.501.387 | 193.830.000 | 93.370.000 | 33.7 | 18.2 | 0.10 | |
| 2008 | 1.060.991.000 | 851.811.000 | 126.560.000 | 82.620.000 | 33.0 | 20.4 | 0.16 | |
| 2009 | 1.167.413.000 | 794.673.000 | 319.910.000 | 52.830.000 | 32.2 | 21.4 | 0.19 | |
| 2010 | 1.980.984.000 | 1.386.544.000 | 548.840.000 | 45.600.000 | 30.0 | 30.1 | 0.31 | |
| 2011 | 991.660.000 | 718.395.000 | 239.055.000 | 34.210.000 | 30.0 | 30.4 | 0.15 | |
| 2012 | 1.179.631.000 | 856.391.000 | 264.800.000 | 58.440.000 | 30.0 | 29.2 | 0.16 | |
| 2013 | 1.748.710.000 | 1.416.620.000 | 298.630.000 | 33.460.000 | 29.0 | 28.2 | 0.22 |
来源：财政部，冰岛统计局
注释 SIRB =国家税务局。DIR =国内收入局。DTI=税务调查局。政府百分比 *. =百分比 2000–2013年总收入和平均值 然而，根据一般政府运营报表，2000–2012年税收罚款为冰岛克朗：
2000 2002 2004 2005 2006 2007
50,000,000 210.000.000 110,000,000 190.000.000 270.000.000 250.000.000
2008 2009 2010 2011 2012
180.000.000 350.000.000 550.000.000 230,000,000 310.000.000
（2001年和2003年的数据不可用）
根据2003年第90号所得税法第109条：
“如果负有提交纳税申报义务的人，故意或出于重大过失，就与其应缴纳的所得税相关的重要事项作出虚假或误导性陈述，则应支付相当于逃避税基所涉税额十倍以下的金钱赔偿，且金钱赔偿不得低于该税额的两倍。”
表2：2000‐2009年按类别调查的案件数量。
| 类别 | 总计 | 其中被处罚的 | 逃税 | 未缴税款 | 其他 | 未决案件 |
|---|---|---|---|---|---|---|
| 2000 | 251 | 214 | 13 | 44 | 0 | 194 |
| 2001 | 361 | 100 | 36 | 81 | 0 | 244 |
| 2002 | 380 | 120 | 31 | 99 | 2 | 248 |
| 2003 | 221 | 103 | 58 | 96 | 8 | 59 |
| 2004 | 372 | 121 | 46 | 103 | 1 | 222 |
| 2005 | 270 | 176 | 54 | 78 | 0 | 138 |
| 2006 | 366 | 154 | 84 | 72 | 0 | 210 |
| 2007 | 367 | 162 | 84 | 75 | 0 | 208 |
| 2008 | 231 | 188 | 73 | 76 | 0 | 82 |
| 2009 | 265 | 163 | 47 | 76 | 0 | 142 |
| 总计 | 3.084 | 1.501 | 526 | 800 | 11 | 1.747 |
来源：财政部
表3：2000–2009年按类别划分的税收监管。
| 年份 | 总计 | 已启动案件 | 已结案件 | 已评估结案 | 未决案件 |
|---|---|---|---|---|---|
| 2000 | 1.611 | 578 | 351 | 551 | 131 |
| 2001 | 1.559 | 518 | 429 | 477 | 135 |
| 2002 | 1.976 | 879 | 670 | 388 | 39 |
| 2003 | 2.112 | 832 | 832 | 411 | 37 |
| 2004 | 2.598 | 1.184 | 1.001 | 383 | 30 |
| 2005 | 3.169 | 1.302 | 1.302 | 490 | 75 |
| 2006 | 3.297 | 1.359 | 1.351 | 561 | 26 |
| 2007 | 3.697 | 1.370 | 1.466 | 833 | 28 |
| 2008 | 3.315 | 1.463 | 1.272 | 543 | 37 |
| 2009 | 3.695 | 1.327 | 1.645 | 631 | 92 |
| 总计 | 27.029 | 10.812 | 10.319 | 5.268 | 630 |
来源：财政部
表4: 冰岛最高法院2000–2009年裁决。
| 年份 | 总计 | 逃税 | 违约 |
|---|---|---|---|
| 2000 | 10 | 2 | 8 |
| 2001 | 3 | 2 | 1 |
| 2002 | 2 | 1 | 1 |
| 2003 | 4 | 3 | 1 |
| 2004 | 0 | 0 | 0 |
| 2005 | 1 | 0 | 1 |
| 2006 | 11 | 2 | 9 |
| 2007 | 19 | 0 | 19 |
| 2008 | 2 | 1 | 1 |
| 2009 | 2 | 0 | 2 |
| 总计 | 54 | 11 | 43 |
来源：财政部
表5: 冰岛地方法院2000–2009年裁决。
| 年份 | 总计 | 逃税 | 违约 |
|---|---|---|---|
| 2000 | 26 | 18 | 8 |
| 2001 | 30 | 17 | 13 |
| 2002 | 18 | 6 | 12 |
| 2003 | 21 | 10 | 11 |
| 2004 | 23 | 3 | 20 |
| 2005 | 44 | 14 | 30 |
| 2006 | 39 | 10 | 29 |
| 2007 | 22 | 9 | 13 |
| 2008 | 45 | 24 | 21 |
| 2009 | 36 | 23 | 13 |
| 总计 | 304 | 134 | 170 |
来源：财政部
表6：国家税务局2000‐2009年判决。
| 年份 | 总计 | 逃税 | 违约 |
|---|---|---|---|
| 2000 | 25 | 9 | 16 |
| 2001 | 74 | 34 | 40 |
| 2002 | 79 | 9 | 70 |
| 2003 | 43 | 10 | 33 |
| 2004 | 39 | 19 | 20 |
| 2005 | 58 | 21 | 37 |
| 2006 | 83 | 18 | 65 |
| 2007 | 52 | 19 | 33 |
| 2008 | 49 | 26 | 23 |
| 2009 | 76 | 42 | 34 |
| 总计 | 578 | 207 | 371 |
来源：财政部
表7：比较2003年至2009年每位员工的税务监管和税务调查。
| 年份 | 监管 | 调查 | 监管/调查 | 总体变化 Loss 结转 | 总体变化 Loss 结转 | 总体变化 Loss 结转 | 总体变化 Loss 结转 |
|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 2003 | 11.474.745 | 2.760.373 | 17.275.136 | 28.954.268 | 66.42 | 9.53 | |
| 2004 | 19.562.344 | 1.888.315 | 71.180.181 | 6.236.449 | 27.48 | 30.28 | |
| 2005 | 33.018.741 | 15.636.802 | 21.699.455 | 8.343.967 | 152.16 | 187.40 | |
| 2006 | 74.322.103 | 15.670.339 | 15.901.167 | 75.234.864 | 467.40 | 20.83 | |
| 2007 | 48.543.103 | 31.046.553 | 23.219.713 | 4.791.112 | 209.06 | 648.00 | |
| 2008 | 82.849.319 | 267.072.646 | 17.232.463 | 9.462.105 | 480.77 | 2822.55 | |
| 2009 | 89.271.332 | 39.413.222 | 9.405.056 | 3.092.214 | 949.18 | 1274.60 | |
| 总计 | 125.653.719 | 252.009.818 | 11.756.919 | 9.067.907 | 1068.76 | 2779.14 |
来源：财政部，卡尔松（2010）。注释：调查= 100国内收入局（DIR）负责税务监管，而税务调查局（DTI）负责税务调查。每位员工产生的效果来看，税务监管明显比税务调查更有效。这一点从2009年起尤为明显，当时一个成立于2005年的特别小组尽管面临政府的强烈反对（独立党），开始产生效果。从2000年到2004年，共有3个监管单位，其中1个由国内收入局（DIR）掌握，而财政部长决定下放权力，到2007年，国内收入局进一步削弱了税务监管。2008年危机之后，新政府在2009年做的第一件事就是加强税务监管。2007年的政府。西古尔达多蒂尔政府（2009–2013年）加强了税务监管，部分是对2008年危机的回应。
3 税务稽查：结构上无效？
3.1 引言
正如我们在上一节中所述，指标表明，冰岛长期以来的税务欺诈现象相当严重，尤其是在1940年代以及2008年危机爆发前。因此，直到1970年才首次有税务欺诈案件被提交至冰岛最高法院审理，这似乎令人奇怪。自2000年以来，平均每年仅有1.1起税务欺诈判决（见表5），即每百万人3.3起。相比之下，英国自2012年以来每年约有600起，即每百万人10起（《金融时报》（2013年））。税务管理部门与政治部门的结合可能并未有助于优先加强监管。
第二个原因在于政府的组织和运作。政府没有正式的程序和监管来规范执行直到1966年，才有关于预算政策的规定，且直到1969年才有关于政府行政部门的法律。然而，政府中存在的大量组织混乱、采用现代预算和会计方法的严重滞后，以及未能认识到长期规划的必要性，至少部分原因可归结为：从未有人接受过专门的政府服务管理培训。负责税收制度管理的人员也不例外。
3.2 外部建议
冰岛于1950年加入马歇尔计划时，有人建议聘请一名外部专家考察冰岛的财政体系。与其他国家相比，冰岛的财政体系较为特殊，因为其国家税收制度具有高度累退性。1950年，销售税和关税约占中央政府收入的56%，酒类和烟草专卖占另外23%，而直接所得税仅占约13%（克拉克（1951））。由于产业界参与者、批发商、店主、冰岛雇主联合会（VSÍ）以及冰岛商会不信任政府（进步党与独立党联盟）会改革税收制度，因此在1956年寻求独立分析师对企业税收进行研究。1958年，来自欧洲经济合作组织（OEEC）的瑞典专家尼尔斯·韦斯特哈根博士提出了税收制度改革建议，其中大部分被采纳（欧洲经济合作组织（1958））。据韦斯特哈根指出，该税收制度混乱不堪，管理极为复杂，且国家税收制度高度累退。渔业船主组织（LÍÚ）所属企业的税收仅占国家收入的2%至3%（多年来这一比例变化不大）。国家并未收集企业的年度报告。会计准则中对基本概念的定义存在缺陷，例如在1957年，拖网渔船公司名义上缴纳的总税收达到其利润的140%，而鱼类加工厂名义上缴纳的总税收达到其收入的178%。
直到冰岛于1970年加入欧洲自由贸易联盟（EFTA），企业的税收立法才与其他国家保持一致，而个人税收立法直到1980年才与国际实践相协调；但企业立法直到1995年才完善，即第138号法案（关于私人有限公司）和1994年第145号法案。在会计方面，最早的关于复式记账的法案是1938年第62号、1968年第51号以及1995年第2号法案（关于有限公司）。
3.3 税务局的人力资源管理
在20世纪50年代，税务管理在政府中所占的比重比现在大得多。当时，大约每四名国家雇员中就有一人从事税收工作（800人）。到2014年，这一人数已减半至400人，占国家雇员总数的比例也缩小了十倍（400/17000）。在20世纪50年代，国家雇员的工资由一项法律法案确定。每个职位都被分配到该法案规定的十六个薪资等级之一。工资在薪资等级内根据工龄自动增长。年龄和服务年限，因此通常需要四到六年才能在每个级别内从最低工资升至最高工资。没有保存考勤或休假记录，工资按月支付。在1954年第38号公务员法通过之前，尚无关于新员工资格或工作条件的法律或法规生效，该法是根据国际货币基金组织的建议制定的。第一所行政管理学校于2010年（危机后）成立，遵循特别调查委员会的建议（政府（2010））。直到1962年，税务管理部门仍按地理区域组织，即按市和县划分，而不是按税种划分。换句话说，在全国200个市和24个县中的每一个地区，工作人员都必须监督遵守税法所有不同章节的情况。国家登记处于1952年设立，根据国际货币基金组织的建议（PAS（1950）），负责维护包括潜在纳税主体登记册在内的多项登记。自1965年起，中央政府的税收通过用于管理国家登记处的计算机系统进行评估，尽管该计算机系统更早前就已投入使用。
3.4 机构设置与变革
地方税务管理的形式是国家税务管理的模型。直到1960年，每个农村地区都设有三人特别税务委员会来核定所得税，而在每个城镇或地区则有所谓的一般税务委员会，同样由三名成员组成。如果纳税主体（自然人或法人）认为其税款或税基（包括经营亏损）被错误核定，可向相应的税务委员会提出有理由的申诉。如果纳税主体仍认为其税款被错误核定，可进一步向部长提出有理由的申诉。1932年，成立了由三名成员组成的国家税务局（SIRB）。国家税务局负责裁决纳税人与相关税务机关之间的争议。因此，当时共有四个税务管理层级，导致税务管理复杂且低效。从1928年到1960年，议会设立了十个委员会以重新设计该体系，但收效甚微，直到1962年国内收入局（DIR）成立。国内收入局在1962年至2009年间按地理区域组织。自2010年起，国内收入局被组织为一个整体单位，从而提高了其专业化能力。国内收入局的主要职能是税款核定。
自2010年以来，税收相关事务的管理组织结构分为三个层级：财政部长最高的是国家，国内收入局居中，国内收入局是最低或第一级。
3.5 税收政策及其对经济的影响
从1809年到1960年，地方税收体系的结构几乎未发生变化。税收并非基于定义税基并将税收与税基挂钩的规则，而是取决于地方政府对资金的各种且多变的需求。20世纪60年代和70年代的改革引入了更多的规则和秩序，但地方政府需求的差异性仍通过复杂的转移支付制度来应对。
冰岛人基于双轨所得税制（DIT制度）或综合所得税制（CIT制度）进行所得税征收。从1930年到1996年，实行的是以综合所得税制为基础的税收制度。该制度最初基于1903年的丹麦税收制度，并体现在现行的2
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