解读财政部会计司发布数据资源会计处理实施问题解答

问：对于企业内部数据资源研究开发项目的支出，应当如何对其开发阶段有关支出资本化的条件进行判断？

答：企业内部数据资源研究开发项目的支出，根据《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号）、《企业会计准则第6号——无形资产》（财会〔2006〕3号）、《<企业会计准则第6号——无形资产>应用指南》（财会〔2006〕18号）等有关规定，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出，应当于发生时费用化处理计入当期损益。开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

      （一）【成果与目标】完成该数据资源无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。这一条件通常同时包括：（1）【管理-决策审批】企业应当开展项目研发立项工作，经过规划、设计和可行性分析，形成可行性分析报告等相关材料，并按照企业内部要求完成了相应审批。按规定需要有关部门审批的，还应当经有关部门审批。（2）【技术-数据技术可用】企业应当具备数据资源无形资产开发所需的相关技术条件，如数据采集技术、数据整合技术、数据存储技术、数据分析技术、数据挖掘技术、数据安全与隐私保护技术等。（3）【资料-路径资料完备性】企业应当有详细的开发计划、技术路线图、技术文档、技术评估报告或评估意见等，证明相关项目能够按照预定的技术路径完成。（4）【风险-技术可验证】企业应当提供相关技术验证说明，证明数据资源无形资产技术路径已经通过了相关的技术测试和验证，能够合理证明其功能和技术性能符合预期，不存在技术上的障碍或其他技术不确定性。（5）【质量-成果稳定性】数据资源无形资产开发应当已经达到一定的稳定性，企业应当对数据资源技术成熟度和可靠性进行分析，以合理证明其预计可以在业务环境中稳定运行，不会频繁出现技术故障。

      【解读】明确成果（完成数据资源）和目标（出售或使用）的五项技术标准，需要注意的是五项技术并不完全是IT技术，而是涉及可研决策审批、IT技术、技术档案、技术验证、成果质量五个层面；五个层面从不同角度构成了一个保障数据资源研发成果和目标（即数据资源结果）质量可控、可验证体系。

      【实务建议】可行性涉及的五个层面都有标准。或是基于法律法规或内部控制，如数据合法合规、税法对研发支出项目的管理等等；或是基于标准，如元数据、主数据、数据质量、数据治理等等；或是基于模型，如数据管理能力成熟度模型、数据溯源描述模型等等。这些标准使五个层面技术上对研发的要求描述规定显得不再抽象。所以企业如何根据单位的具体情况，对这些标准进行分类、分层、分级，并与组织的流程和制度相融合，是证明技术可行性的基础。

       注意：研发成功的数据资源成品不仅仅是一个资源目录或数据交易所发出的登记证书，没有上述体系支撑的数据资源研发。

      （二）【意图明确】具有完成该数据资源无形资产并使用或出售的意图。这一条件通常同时包括：（1）【决策保障】企业应当有经批准的数据资源无形资产开发立项相关书面决策文件（如开发计划书、立项决议等），内容一般应涵盖数据资源无形资产的开发目标、预计需求方、开发必要性、开发可行性、开发总体计划、预期成果、预期收益、项目时间表、需要的各项资源等。（2）【业务保障】企业应当能够说明其开发数据资源无形资产的目的、数据资源无形资产使用的业务模式、应用场景。例如，企业将数据资源无形资产与其他资源相结合使用，从而服务、支持生产经营或管理活动，实现降本增效等目的；企业运用数据资源无形资产对外提供有关服务；企业授权外部单位使用数据资源无形资产从而赚取收入等。

      【解读】这是决策和执行（具体业务）的文件层面保障能目标的实现。

      【实务建议】尽管两项条件涉及的内容也只是从文件上予以证实，立项文件支撑不足的，则企业需要单独提供相应的说明等。所以要求：

      1.立项决策相关文件要有详细类似WBS这类计划或方案，能判断数据资源开发各项任务明确且处于受控状态；

      2.数据资源的持有目的、业务模式和应用场景要与企业内部管理制度和流程融合。

      （三）【经济利益可验证】数据资源无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该数据资源无形资产生产的产品存在市场或数据资源无形资产自身存在市场，数据资源无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。这一条件通常可分为下列情形：（1）【内部有用】该数据资源无形资产形成后主要直接用于生产产品或对外提供服务的，企业应当对运用该数据资源无形资产生产的产品或提供的服务的市场情况进行合理估计，能够证明所生产的产品或提供的服务存在市场，有明确的市场需求，能够为企业带来经济利益流入。（2）【外部有市场】该数据资源无形资产形成后主要用于授权使用的，应当能够证明市场上存在对该类数据资源无形资产的需求，开发以后存在外在的市场可以授权，并带来经济利益流入。（3）【财务需量化证明内部有用】该数据资源无形资产形成后主要用于企业内部使用的，应当能够对数据资源无形资产单独或与企业其他资产结合使用以实现降本增效等目的，即在增加收入、降低成本、节约工时、提高运营效率、减少风险损失等方面的情况以定量定性方式进行前后对比分析，合理证明在上述相关方面的收益预计将大于研发支出概算。

      【解读】数据经济价值是数据打破部门、企业、行业壁垒形成效率和效果在经济上的体现，所以数据的经济价值涉及多个层面：既有直接价值、也有间接价值；既有内部价值、也有外部价值等等，而且这些价值还是相互融合的，导致区分主次、直接间接的标准都难以达成共识，所以，即使同一企业，从不同的维度，对数据价值的认识也可能并不一致。这条规定实质是商业模式的可行性，这是入表最难取得共识的地方之一，所以内部有用需要以定量方式从财务角度予以证明，外部有市场需要需求或预期经济流入证明。

      【实务建议】1.必须根据批准的可研或预算进行投入产出测算，从定量角度提供数据资源开发财务有用的证据材料；

      2.不能仅仅以取得入场交易的数据资源相关证明作为有市场需求的依据，除非这类产品已有交易记录。

        ​3.财务需量化并不是指财务部门来承担这项工作，而是需要从财务层面有量化的指标。

      （四）【可持续支撑性】有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该数据资源无形资产的开发，并有能力使用或出售该数据资源无形资产。这一条件通常同时包括：（1）【人力资源】企业应当具备开发数据资源无形资产所需的技术团队，能够保证团队投入必要的开发时间，从而有确凿证据证明企业继续开发该项数据资源无形资产有足够的技术支持和技术能力。（2）【财务资源】企业应当能够证明为完成该项数据资源无形资产开发具有足够的专门资金、软件硬件条件等财务和其他资源。自有资金不足以支持研发活动的，应当能够证明可以获得银行等其他方面的外部资金支持。（3）【合规基础】企业应当能够证明数据来源、使用范围和方式等方面的合法合规性。（4）【市场资源】除用于内部使用的数据资源无形资产外，企业应当能够证明具有相应的市场资源、渠道资源等，以确保该项数据资源无形资产或者运用该项数据资源无形资产生产的产品或提供的服务能够顺利推向市场并被客户接受。

      【解读】这条事实上提高了入表门槛，要求能力、合规和市场基础作为入表持续保障。数据资源的非实体性、时效性、流动性、高固定研发成本零成本复制等特点决定了数据资源在管理上与其他资产或研发管理的差异性，也决定了开发和维持数据资源本身的价值需要持续的投入，这种投入包括人力资源、IT资源和财务资源的投入和市场资源的保障，同时数据资源的投入产出过程本身是合规的。

      【实务建议】1.可研等前期涉及的内容如果足够深入，且在实施过程中得到人力、财务和IT能力等方面的验证（无论是已/未结题研发项目）；

      2.如果外部授权使用，合规需以第三方意见为准；内部使用，可以内部评审意见为准；

      3.市场方面最好在可研阶段有相关的市场调查报告证明材料或其他类似产品的上市或交易记录；

        注：如果对数据资源资产化不熟悉，很多流程和支出成本可能无法估计，后期维护成本也欠缺考虑，将导致入表后因收支考虑不周进退维谷的情况。

    .（五）【可靠计量】归属于该数据资源无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。这一条件通常同时包括：（1）【基础管理-项目管理】企业应当对数据资源无形资产研发活动采取项目化管理，对于数据资源无形资产研发活动发生的支出应当单独归集和核算，如外购数据支出、研发使用内部数据时的加工整理支出、与该数据资源无形资产研发活动项目直接相关的研发人员薪酬、研发使用的硬件折旧、研发使用的软件摊销、研发用资源租赁费（或使用费），以及用于研发活动的外购技术服务等其他直接及间接成本等。企业不得将应由其他生产经营活动负担的支出计入研发活动支出。（2）【信息支撑】企业应当具备内部数据治理和成本管理等方面可靠的信息化条件，能够对数据资源无形资产研发支出进行完整、准确、及时记录。（3）【共有支出分摊】企业同时从事多项研发活动的，所发生的支出应当能够系统合理地在各项研究开发活动之间进行分摊，分摊原则以及方法应当保持一致，无法明确分摊的支出应予费用化计入当期损益。一项研发活动同时产生数据资源无形资产和其他资产的，所发生的支出应当能够系统合理地在数据资源无形资产和其他资产之间进行分摊，分摊原则以及方法应当保持一致。

       【解读】计量是数据资源入表最难的问题。可靠计量的基础是建立在商业模式本身可靠性的基础上的。如果企业数据资源在商业模式上无法验证，则涉及的是能否入表的问题，即使再好的模型或算法及相关说明都不能解决计量上的问题。但如果企业数据资源在商业上能或已实现，则只存在数据资源计量误差金额大小的问题，这个误差和其他共摊成本项目品迭后，将不存在总金额的差异，尽管后期因不同资源推销或收入配比时成本转方法会有时间上的差异。

        【实务建议】1.税法对研发项目的财务管理要求能满足可靠计量的要求；

        2.信息化支撑这个要考虑企业信息化水平和承受能力，对于数据服务商提供的平台，要评估是否满足现行的数据管理安全可控要求；

        3.共有支出的分摊涉及原有收支体系和成本核算模型的重构，因数据资源分配要引入必要的参数来确定与其他资源分摊成本的权重系数，若验证参数可信和可靠非常困难，则需谨慎评估这种重构会不会导致主要业务的成本数据变得不可信。

        【终述】解答给出了五条十七项资本化要求，可以简单地从经济利益即收支的角度来理解，数据资源的经济利益是由其商业模式决定的（不同场景下的商业模式也可能不同），获取商业模式设计的收入需要相应的代价（支出），所以数据资源的收入和支出的范围和内容都由商业模式来决定。所以建议：

        1. 除了数据富集、数字化程度高的企业外，其他企业谨慎进行数据资源入表。

        2. 入表不容易出表更难。会计准则的严谨性使数据资源入表后资产管理处于内外各方监管之下，若数据资源商业模式无法验证，则入表后的管理和监督面临的问题会很多。

        3. 同样的数据，在数字化程度不同的公司，可能有不同的选择，不是数据资源本身的问题，是同类数据资源在不同的公司有不同的投入产出所决定。

        4. 尽管通过数据资源可以跨期平滑部分支出，但认为数据资源入表能降低资产负债率的想法从财务角度可能并不严谨。

  注：本解读为个人解读，不是官方解读。